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提到长期股权投资，我们自然会想到长期股权投资的两种核算方法-“成本法”和“权益法”；提到报表合并，我们自然会想到母公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销的问题。而这两个问题都会使我们觉得报表合并时母公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销必然会涉及到母公司长期股权投资的核算方法-“成本法”和“权益法”。
首先，合并范围规定：母公司投资并能控制的子公司
《企业会计准则第33号-合并财务报表》第六条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。该条规定告诉我们：能够纳入母公司合并报表范围的是母公司投资并能够控制的子公司，编制合并报表的前提是母公司对子公司投资并能控制。
其次，合并程序规定：按照“权益法”对子公司的长期股权投资调整后，由母公司编制合并报表
《企业会计准则第33号-合并财务报表》第十一条规定：“ 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照“权益法”调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”
再次，长期股权投资的核算方法：“成本法”和“权益法”
****，“成本法”的适用范围
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第五条规定：下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用“成本法”核算：
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的“成本法”核算，编制合并财务报表时按照“权益法”进行调整。
（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能****计量的长期股权投资。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
****，“权益法”的适用范围
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第八条规定：“ 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用”权益法”核算。”
第三，“成本法”和“权益法”的转换
《企业会计准则第2号-长期股权投资》第十四条规定：“ 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能****计量的长期股权投资，应当改按“成本法”核算，并以“权益法”下长期股权投资的账面价值作为按照“成本法”核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按“权益法”核算，并以“成本法”下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照“权益法”核算的初始投资成本。”
由《企业会计准则第33号-合并财务报表》对报表合并的合并范围和合并程序的规定及《企业会计准则-长期股权投资》对长期股权投资“成本法”和“权益法”适用范围、相互转换的规定，人们可能容易产生这样的质疑：
质疑一、长期股权投资为什么不能在“成本法”下合并而要在“权益法”下合并
《企业会计准则-合并财务报表》规定报表合并的范围是母公司投资并能控制的子公司，同时规定，母公司对具有投资加控制关系的子公司按“成本法”核算，那为什么《企业会计准则第33号-合并财务报表》又规定合并程序：“ 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照”权益法”调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。”也**是说，在“成本法”核算下的母公司的长期股权投资只能用”权益法”调整后才能合并抵销，为什么不能直接在”成本法”下合并抵销？
质疑二、在“成本法”下何谈再改“成本法”、在“权益法”下何谈再改“权益法”
《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能****计量的长期股权投资，应当改按”成本法”核算。假如在“控制“条件下，按规定投资企业本来**是“成本法”核算，此种情况下如果投资企业减少投资，何谈“权益法”改“成本法”？《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按“权益法”核算。假如在“共同控制或重大影响”的条件下，按规定投资企业本来**是“权益法”核算，此时再追加投资，何谈”成本法”改”权益法”？
介于可能产生的上述质疑，笔者提出如下探究，供大家参考。
探究一： 产生质疑一的根源是没有弄清楚“成本法”与“权益法”下，投资企业的长期股权投资账面价值是否随被投资单位所有者权益变化而变化。
笔者觉得，产生这一质疑很正常，毕竟，《企业会计准则第33号-合并财务报表》规定：母公司对子公司具有投资加控制关系的长期股权投资按“成本法”核算，质疑者当然可以觉得合并**该在“成本法”下进行。要不然，《企业会计准则第33号-合并财务报表》为什么不规定母公司对子公司具有投资加控制关系的长期股权投资按“权益法”核算，多直观！但仔细一想，问题的**出来了，质疑者之所以生产这样的质疑，关键在于质疑者没有弄清楚“权益法”和”成本法”核算的根本区别：“成本法”下，母公司的长期股权投资账面介值不随投资后子公司所有者权益变动而变动；“权益法”下，母公司的长期股权投资账面介值要随投资后子公司所有者权益变动而变动。如果在“成本法”下合并，母公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司享有的份额**有差额（不包括初始投资时形成的差额），而“权益法”下合并**不会有这样的差额（初始投资时形成的差额除外）。举特例如下：
假如A公�**蹲�100万元成立一全资子公司B，投资时，母公司长期股权投资为100万元，子公司B的所有者权益（实收资本或股本）100万元。一年后，B公司实现净利润100万元，此时，B公司的所有者权益为200万（实收资本或股本100万、未分配利润100万）。在“成本法”下，母公司长期股权投资仍为100万元，在编制合并抵销分录时，母公司A的长期股权投资100万元与享有子公司B的所有者权益份额200万元相差100万元；而在“权益法”下，母公司A因子公司B实现净利润100万元而调增长期股权投资100万元，此时，母公司A长期股权投资和与享有子公司B的所有者权益份额均为200万元。
释疑二：产生质疑二的根源是没有弄清楚追加投资和减少投资的起点。
笔者觉得，产生这样质疑的根源在于，没有把追加投资和减少投资的起点弄清楚。我们把长期股权投资的“成本法”和“权益法”区间图列示出来，思路**清晰了。
笔者觉得，长期股权投资的“成本法”和“权益法”的区间图可以如下列示：
控制 共同控制或重大影响 既不控制、也不共同控制或重大影响并且在活
跃市场中没有报价、公允价值不能****计量
A B C D
上图****个区间，是投资企业对被投资企业处于控制状态，长期股权投资按“成本法”核算；****个区间，是投资企业对被投资企业共同控制或对被投资企业有重大影响，长期股权投资按“权益法”核算；第三个区间，投资企业对被投资企业既不控制、也不共同控制或重大影响并且在活跃市场中长期股权投资没有报价、公允价值不能****计量，长期股权投资按“成本法”核算。也**是两端“成本法”、中间“权益法”。
《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能****计量的长期股权投资，应当改按“成本法”核算。此时减少投资的起点是上图的线段BC形成的区间上的某一点，也**是在共同控制或重大影响这个区间的某一点。减少投资后，投资企业对被投资企业既不控制、也不共同控制或重大影响，并且在活跃市场中长期股权投资没有报价、公允价值不能****计量，也**是投资的状态进入线段CD形成的区间，所以此时要把长期股权投资由原“权益法”核算改成“成本法”核算。
《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按“权益法”核算。此时，追加投资的起点是上图的线段CD形成的区间中的某一点（否则，在控制状态（线段CD）下追加投资仍然是控制状态，不可能由“成本法”核算改“权益法”核算），也**是既不控制、也不共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能****计量这个区间，追加投资后，投资企业对被投资企业共同控制或有重大影响，也**是投资的状态进入线段BC形成的区间，所以，此时要把长期股权投资由原“成本法”核算改成“成权益法”核算。
以上探究难免不当，目的在于建立一个可供大家讨论的平台，毕竟《会计准则》的制定比较概括。所以，一方面，对准则释义的书籍应尽量讲清制定《会计准则》条款的原因，透彻分析准则条款；另一方面，也需要《会计准则》、《会计准则释义》的使用者读懂准则及释义，所谓“书读百遍，其义自见”**是这个道理！ |
